会计准则瞎解：第4号——固定资产
本系列：
企业会计准则讲了啥？（一）（包含总则、第1号和第2号）
本篇聊下第4号会计准则——固定资产。主要从三个方面：固定资产的定义和确认、固定资产的初始计量以及固定资产的后续计量。
全文约 4800 字
固定资产的定义和确认
固定资产的定义
固定资产是指同时具有下面两个特征的有形资产。
(1) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。
(2) 使用寿命超过一个会计年度。
这里有几点需要说明一下。
① 固定资产必须是有形资产，固定资产具有实物特征，是能看得见摸得着的，而无形资产没有实物形态，比如商标、专利等等。
② 这里的“出租”的固定资产是指用于出租的机器设备类固定资产，而不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于投资性房地产，不属于固定资产。
③ 企业持有的一些工具、用具、维修设备等，虽然目的也是为生产商品等而持有，但由于其数量多，单价低，在实务中，一般将其确认为存货。当然了，如果是高价的周转件（如航空运输企业的），还是应该确认为固定资产。
④ 使用寿命超过一个会计年度，不一定就是从时间的维度来说的。有些固定资产，比如汽车或飞机等，就是按行驶里程来预估使用寿命的，再比如，发电设备，就是按其预计发电量来估计使用寿命的。这就导致了不同的固定资产的折旧方式也会不一样。
固定资产的确认条件
需要同时满足下列条件，才能确认：
(1) 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。
(2) 该固定资产的成本能够可靠计量。
固定资产的初始计量
固定资产应该按照成本进行初始计量。
成本包含哪些？这里就要按不同的取得方式来区分讨论了。
外购的固定资产
外购的固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
这一段比较好理解。
如果是以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，需要按照各项固定资产的公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
这里有个难点：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，计入未确认融资费用，这部分后续如果能资本化的就资本化计入固定资产的成本，不能资本化的，就在信用期间进行费用化，计入当期损益。
这段话是什么意思，什么叫具有融资性质？什么叫购买价款的现值？什么叫实际支付的价款？什么是未确认融资费用？什么情况下满足资本化条件？什么情况下满足费用化条件？
这里不得不举个例子来说明解释了。
[例] 2017年1月1日，甲公司与乙公司签订了一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款的方式支付价款。该设备的价款共计900万元（不考虑增值税），在2017年至2021年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期为当年的6月30日和12月31日。
2017年1月1日，设备运抵甲公司并开始安装，2017年12月31日，设备安装完成，达到预定可使用状态，发生的安装费为398566.90元，已用银行存款支付。
我们来分析分析，“采用分期付款，分了10期，每期支付的款项远小于设备的购买价款……”，通过这些特点，我们可以认为，这项购货合同就是具有融资性质的。
那什么叫做购买价款的现值？首先，购买价款指的就是这里的 900 万（也就是实际需要支付的价款），购买价款的现值，这里又涉及到折现的概念了，我们假设折现率为10%，这里的每半年付一次，5年付完可以转换个思路，想成每年付一次，10年付完来算，那么10年后的 900 万折现到现在就是 5530110 元（9000000 * (1 - 1/(1 + 10%)^10)）。所以，这里的 5530110 元就是购买价款的现值。9000000 - 5530110 得出的 3469890 元就是未确认融资费用。
我们可以把它想象成以等额本息方式还房贷来理解这个事：5530110 元就是本金，3469890 元就是利息，每个月还的 90 万既包括一部分本金，也包括一部分利息。随着还款次数的增加，所剩余的本金是越来越少的，那么 90 万里面包含的利息占比会越来越小，包含的本金的占比会越来越大，就是这么简单。
那么，我们先来看下甲公司在2017年1月1日应进行的账务处理：
借：在建工程——XX设备 5 530 110
未确认融资费用 3 469 890
贷：长期应付款——乙公司 9 000 000
备注：怎么理解这个会计分录，还记得之前我说过的口诀“左+左，右+右”么（不记得或者没看过的话可以看下之前写的这篇为了记住“借贷”，自己编了两句口诀 ，能直接看懂分录的可直接跳过本条备注）？在建工程（资产类）和未确认融资费用（费用类）都满足“左+左”，长期应付款（负债类）满足“右+右”，所以，这条分录表示在建工程的账面价值增加 5530110，未确认融资费用增加 3469890，长期应付款增加 9000000。
至于这里为什么是放到在建工程科目，而不是放到固定资产科目，题目中不是说了，设备需要安装，在还没安装完成之前都算在建工程，安装完了达到预定可使用状态了再转为固定资产。
然后再来看看这 3469890 元应该怎么分摊，每次支付的 90 万，包含多少本金和“利息（确认的融资费用）”。直接看下表吧：
未确认融资费用的分摊额
备注：绿色背景表示尾数调整，即：81819.11 = 900000 - 818180.89，818180.89 就是最后一期应付本金余额。
知道了上面这个表格，再加上从题目中我们知道，设备于2017年12月31日安装完成，所以2017年1月1日至2017年12月31日为设备的安装期间，那么，这段时间应该分摊的未确认融资费用符合资本化条件，可以计入固定资产的成本。
所以，这段时间的账务处理应该是这样的。
① 2017年6月30日，甲公司的账务处理如下：
借：在建工程——XX设备 553 011
贷：未确认融资费用 553 011
备注：这里表示在建工程的账面价值增加，即意味着将这部分未确认融资费用计入了在建工程的成本。
借：长期应付款——乙公司 900 000
贷：银行存款 900 000
备注：这里表示实际当期支付的 90 万，导致了长期应付款的减少和银行存款的减少。
② 2017年12月31日，甲公司的账务处理如下：
借：在建工程——XX设备 518 312.1
贷：未确认融资费用 518 312.1
备注：这里表示在建工程的账面价值增加，即意味着将这部分未确认融资费用计入了在建工程的成本。
借：长期应付款——乙公司 900 000
贷：银行存款 900 000
备注：这里表示实际当期支付的 90 万，导致了长期应付款的减少和银行存款的减少。
借：在建工程——XX设备 398 566.9
贷：银行存款 398 566.9
备注：这里表示将设备的安装费用也算在了在建工程的成本里面（安装费用符合资本化条件）。
借：固定资产——XX设备 7000000
贷：在建工程——XX设备 7000000
备注：年底了，设备安装完了，将在建工程转入固定资产，固定资产的账面价值增加 700 万，在建工程的账面价值减少 700 万。
固定资产的成本 = 5530110 + 553011 + 518312.1 + 398566.9 = 7000000（元）
③ 2018年1月1日至2021年12月31日，该设备由于已经达到了预定可使用状态，所以后续的未确认融资费用不再满足资本化的条件，只能进行费用化，计入当期损益（利润表的“财务费用”科目）。
所以，2018年6月30日，甲公司的账务处理如下：
借：财务费用 480143.31
贷：未确认融资费用 480143.31
备注：看到没有，这里不满足资本化条件的话，就只能当作当期的费用来处理了。该分录表示“财务费用”增加 480143.31，“未确认融资费用”减少 480143.31。
借：长期应付款——乙公司 900000
贷：银行存款 900000
备注：这里表示实际当期支付的 90 万，导致了长期应付款的减少和银行存款的减少。
以后期间的账务处理都和2018年6月30日的相同，这里就略过了。
好了，外购的固定资产这部分终于讲完了。
自行建造的固定资产
这个就比较简单了，自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
必要支出，包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予以资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
固定资产的后续计量
固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量。
固定资产的折旧
企业应当对所有固定资产计提折旧。
但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
补充几点说明：
① 已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，都应确认为固定资产，并开始计提折旧。比如企业自建了一栋厂房，只要厂房建好了，达到了预定可使用状态，那么即使还没办理竣工决算等相关手续，也必须转为固定资产，不能继续作为在建工程拖着（毕竟在建工程的话，不用计提折旧，能增加企业的总资产账面价值）。
② 如果是处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合固定资产确认条件的，应该转入在建工程，停止计提折旧，不符合条件的，不转入在建工程，照提折旧。
③ 折旧应该按月计提，当月新增的固定资产，当月不计提，从下月开始计提，当月减少的固定资产，当月仍要计提，从下月开始不计提。
# 折旧的方法
折旧的方法一般包括：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。
年限平均法
年限平均法又称为直线法，就是用固定资产的原价减去它的预计净残值，再平均分配到它的使用年限之内。
采用这种这种折旧方法每年计提的折旧额相等。
计算公式：
年折旧率 = (1 - 预计净残值率) ÷ 预计使用寿命（年） × 100%
月折旧率 = 年折旧率 ÷ 12
月折旧额 = 固定资产原价 × 月折旧率
工作量法
工作量法是根据实际工作量来计算每期应计提的折旧额的一种方法。
计算公式：
单位工作量折旧额 - 固定资产原价 ×（1 - 预计净残值率）÷ 预计总工作量
某项固定资产月折旧额 = 该项固定资产当月工作量 × 单位工作量折旧额
双倍余额递减法
简单说就是在直线法的基础上使用双倍的折旧率，用每期期初的固定资产账面净值（固定资产原值减去累计折旧）乘以这个折旧率，得出当期的折旧额。
需要注意的有两点（重点）：
① 计算折旧率的时候不考虑预计净残值。
② 由于一开始没有考虑预计净残值，所以在折旧年限到期的前两年内，需要将固定资产的净值（固定资产原值减去累计折旧）扣除预计净残值后的余额平均分摊给最后这两年的折旧额。
举个例子一看就懂：
某设备原价为120万，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%。那么，年折旧率就是 1 ÷ 5(年) × 2(倍) × 100% = 40%，而不是 (1-4%)÷5×2×100%=38.4%
然后，每年计提的折旧额如下：
第一年：120 × 40% = 48（万元）
第二年：(120 - 48) × 40% = 28.8（万元）
第三年：(120 - 48 - 28.8) × 40% = 17.28（万元）
第四年和第五年折旧年限内的最后两年，应该按直线法计提折旧，所以，第四年和第五年的折旧额都为：
(120 - 48 - 28.8 - 17.28 - 120 × 4%) ÷ 2 = 10.56（万元）
计算公式：
年折旧率 = 2 ÷ 预计使用寿命（年）× 100%
月折旧率 = 年折旧率 ÷ 12
月折旧额 = 每月月初固定资产账面净值 × 月折旧率
年数总和法
用固定资产原值减去预计净残值，然后再乘以一个以“还能使用多少年”的数字为分子、全部剩余使用年限的数字之和为分母的分数来计算折旧的方法。
比如一台设备能用5年，假设预计净残值率为0%，那么每年的折旧率就分别为 5/(5+4+3+2+1) = 5/15、4/15、3/15、2/15、1/15。这样一列出来就比较好理解了吧。
计算公式：
年折旧率 = 尚可使用年限 ÷ 预计使用寿命的年数总和 × 100%
月折旧率 = 年折旧率 ÷ 12
月折旧额 = （固定资产原价 - 预计净残值）× 月折旧率
关于这几种折旧的方法也介绍完了。
固定资产的后续支出
和固定资产有关的后续支出一般指的是在使用过程中的一些日常修理费用啊，大修理费用啊、更新改造支出和装修费用之类的。
更新改造支出和房屋装修费用这类，如果符合固定资产确认条件的，应该计入固定资产的成本，同时需要把被替换掉的那部分的账面价值扣除（否则不就使得固定资产的成本既包含了新替换的部分，又包含了被替换的部分，那不就会导致固定资产的成本虚高了嘛）。如果不符合固定资产确认条件的，计入当期损益（管理费用）。
对于日常修理费、大修理费，一般来说是不符合固定资产确认条件的，所以直接在发生的时候计入当期的管理费用。
后续支出相关的就上面这么三句话。
最后再补充一下，固定资产的减值将在第8号准则《资产减值》详细介绍，这里就暂时略过，后面写到第8号的时候再展开说吧……
未完待续……